Un enfoque particular del expositor

Por Msc. Edgar Ulises Mendoza

Desde hace varios días en el ambiente profesional contable se habla bastante sobre el tema de la factura electrónica, inclusive me han preguntado si tengo la ley que regula dicho documento, lo cual refleja hasta cierto punto la poca información sobre la temática. No es malo consultar sobre la legalidad de asuntos y de manera particular en este caso, un aspecto que al estar formando parte del conjunto de normas tributarias, tiene consecuencias jurídicas para los ciudadanos, ya que cuando se habla de algo que no ha estado en nuestro saber cotidiano la duda nos embarga, siendo esa la pregunta que por rigor debe hacerse. Así que explorar un poco mas en el tema se apoderó de mi conciencia y he aquí algunos puntos de vista al respecto.

En términos generales la factura en el ámbito comercial o quizás contable, es un documento que da constancia de las operaciones de venta de un sujeto pasivo IVA, donde se indica el detalle de las mercaderías entregadas o servicios prestados, con indicación de la identificación de vendedores y compradores, precios, cantidades de bienes o servicios entre otros. Esta forma de documentar puede ser física o de existencia en papel como se dice, pero también hoy día con el uso de la tecnología, equipos computacionales y software de facturación, puede ser no física o desmaterializada.

En el ámbito tributario la factura por su función de control documental para los sujetos pasivos IVA respecto a la recaudación de cantidades de dinero por parte del Estado tiene una gran importancia su regulación, en ese sentido el Código Tributario Salvadoreño desde que es Ley de la República (enero 2001), contiene una obligación tributaria formal física o existencial en papel, para que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puedan documentar cada operación de venta que realicen con la factura de consumidor final o comprobante de crédito fiscal, dependiendo si el comprador es sujeto pasivo inscrito en IVA.

El alcance documental para efectos del control del IVA también incluye otros documentos como factura de exportación, comprobante de liquidación, factura de venta simplificada, tiquetes en sustitución de facturas, formulario único o documento electrónico, comprobantes de liquidación, notas de remisión, notas de débito y crédito, comprobante de retención y hoy en día el control a través del documento de sujeto excluido, aunque este último con relación a operaciones de compras para el sujeto pasivo IVA que se relaciona comercialmente con personas naturales no inscritas en IVA.

En el caso del documento único o documento electrónico, aclaro, no es un documento desmaterializado,  si no mas bien un mecanismo permitido en el inciso segundo del artículo 113 del Código Tributario para que los sujetos pasivos IVA tengan la opción de imprimir en formato físico pre elaborado y con doble funcionabilidad; es decir, el formato sirve para emitir factura de consumidor final y/o comprobantes de crédito fiscal utilizando un software computacional, claro respetando los correlativos independientes por documento según han sido autorizados por la Administración Tributaria salvadoreña, en conclusión es un documento físico también.

La base legal citada en el párrafo anterior menciona que la autorización consiste en la utilización de formulario único con numeración correlativa pre impresa por imprenta autorizada, para el control de los documentos señalados en esta Sección siempre que el sujeto pasivo proponga un sistema que garantice el interés fiscal y sea capaz de generar un número correlativo independiente por cada documento.

Es importante señalar que cada documento citado no está regulado solo en su emisión, sino también en su diseño, que llamamos requisitos legales de los documentos según los artículos 114 y siguientes del Código Tributario. Los requisitos son muchos, pero para el interés que más adelante explicaré, pongo atención a la cantidad de documentos que se pueden emitir y sus destinatarios, por ejemplo, para las facturas de consumidor final deben ser emitidas en duplicado, siendo el original para el comprador de los bienes o adquirente del servicio y la copia para el archivo y control del emisor. En el caso del comprobante de crédito fiscal debe emitirse en triplicado donde el original y segunda copia son para el adquirente del bien o prestatario del servicio, y la primera copia para el control y archivo del emisor.

La Administración Tributaria durante años ha utilizado las facturas tributarias en papel como instrumentos formales del control tributario de la recaudación para los diferentes tributos internos, pero en la actualidad vivimos en mundo globalizado donde el comercio gira alrededor del uso de las tecnologías de la información y la factura electrónica se encuentra en la meta de salida esperando el pitazo para la carrera; pero, ¿qué es la factura electrónica?, interrogante importante a responder pero con el enfoque tributario, por supuesto.

Ahora bien, cuando hablamos de factura electrónica se refiere a la misma definición inicial, pero con un componente adicional “electrónico”; es decir la factura electrónica que en el ámbito tecnológico es calificado como documento electrónico con una transabilidad inmaterializada o sin existencia física.

En el ámbito del uso de la tecnología para el quehacer comercial, en el sistema jurídico salvadoreño existen cuatro leyes de la república (tres no son tributarias) que regulan no propiamente a la factura electrónica, pero si un ambiente donde esta modalidad de documentar operaciones es aplicable o dicho de otro modo regula el escenario para aplicar la factura electrónica. Las leyes mencionadas son:

1) Ley de Protección al Consumidor: que entre otro aspecto proporciona la protección de las transacciones de comercio electrónico entre proveedor y consumidor. En esta ley en el artículo 13-C) el legislador definió al Comercio Electrónico como el proceso de contratación e intercambio de bienes, servicios e información comercial, a través de redes de comunicación de datos, desarrollándose las obligaciones de proveedores de bienes y servicios, entre otros aspectos vinculados a la materia de protección al consumidor.

2) Ley de firma electrónica: El objeto es regular todos los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

3) Código de Comercio: que regula entre otros aspectos todos los elementos relativos a los comerciantes, los actos de comercio y las cosas mercantiles, que en leguaje popular se refiere al vendedor, comprador y lo que comercializan entre ellos.

4) El Código Tributario que es una norma general aplicable a todos los tributos internos que regula las relaciones jurídicas tributarias entre el ente acreedor de los tributos internos y el sujeto pasivo deudor de los tributos, que tiene que ver con aspectos generales, administrativos y procedimentales de los tributos, entre ellas formalidades de como documentar las operaciones de venta bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios internas.

En este mismo orden de ideas legales la Asamblea Legislativa el 31 de octubre de 2019, según decreto N° 463, aprobó la Ley de Comercio Electrónico que en su articulado hace referencia a la comunicación comercial electrónica, proveedores de servicios de intermediación electrónica, usuarios de la comunicación electrónica, factura electrónica y facturación electrónica entre otros, que son vitales para demostrar la venta o compra de bienes o servicios, desde un punto de vista tributario; sin embargo, esta ley aún está en proceso de formación legal pues el 15 de noviembre de 2019 fue observada y regresada a la Asamblea Legislativa, desconociéndose a esta fecha la situación legal de ser Ley de la República. 

El artículo 113 inciso primero y segundo del Código Tributario, por el interés que tiene con relación a la recaudación, regula administrativamente la emisión de los documentos legales IVA, dando facultad a la Administración Tributaria para disponer o autorizar, el reemplazo de los documentos señalados en la sección quinta del título tercero del Código Tributario a cambio de otro tipo de control de las operaciones, especialmente a contribuyentes que empleen sistemas especiales o computarizados de contabilidad, siempre que se resguarde la seguridad, cumplimiento y exactitud de los impuestos causados; asimismo, se establece que podrá autorizar el uso electrónico de los antedichos documentos, siempre que los sistemas computacionales del contribuyente aseguren el cumplimiento y veracidad de los impuestos que se causen.

Otro aspecto importante a resaltar del artículo 113 es lo concerniente en los incisos tercero y cuarto, donde se establece que en todo caso la documentación (facturas y demás) deberán cumplir con los requisitos estipulados en el Código Tributario y que la autorización de uso de medios electrónicos para la emisión de documentos relativos al control del Impuesto á la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estará condicionada a que la información correspondiente a cada operación sea transmitida en línea a la Administración Tributaria, en la forma, plazo y bajo los alcances que ésta disponga. 

Lo último mostrado en negrilla y subrayado del párrafo anterior, corresponde a reforma tributaria efectuada al artículo 113 del Código Tributario en Decreto Legislativo N° 497, del 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial, N° 231, Tomo 365 del 10 de diciembre de 2004, motivada porque el Código Tributario debe dotar a la Administración Tributaria de herramientas de control y de fiscalización que ayuden significativamente en el avance de la eficiencia administrativa con mecanismos de control y cumplimiento tributario acordes a los avances tecnológicos y necesidades actuales facilitando a los sujetos pasivos sus obligaciones para incidir en el incremento de la recaudación tributaria.

En este punto del análisis resultan un par de interrogantes al respecto ¿Es regulada la factura electrónica en la base legal citada en cuanto a su emisión? y Si hay base legal, ¿es suficiente para regular el cumplimiento tributario y el proceder de la Administración Tributaria para ejercer su control tributario?

En cuanto a la primera interrogante se puede decir que sí existe base legal, pues según hemos visto el artículo 113 del Código Tributario, permite la emisión de los documentos para efectos del control IVA; además, el artículo 107 del mismo Código citado establece que los contribuyentes IVA están obligados a emitir y entregar a otros contribuyentes por cada operación un documento que podrá ser emitido en forma manual, mecánica o computarizada, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas.

Respecto a la pregunta segunda antes de responder, es necesario analizar y aclarar que el cumplimiento de la sustentación legal tributaria de cada operación de venta realizada por los sujetos pasivos en su orden lógico es el siguiente:

• Las facturas y demás documentos de control tributario de las ventas de los sujetos pasivos IVA, deben tener correlativo autorizados.
• Los documentos de control IVA a emitir por los sujetos pasivos, deben cumplir con todos las especificaciones legales en su diseño, incluyendo los requisitos del llenado cuando se realizan los hechos generadores.
• La impresión de los documentos de control IVA por imprenta autorizada debe tener consignados todos los requisitos que establece el Código Tributario.
• Ajustes posteriores a la emisión original para aumentar o reducir el impuesto.
• Resguardo de los documentos emitidos físicamente y de los programas informáticos utilizados para facturar por sistemas computarizados.
• La Administración Tributaria en ningún caso podrá autorizar que los contribuyentes impriman sus propios documentos, con excepción de aquellos que tengan como giro o actividad principal la de Imprenta.
• Ambiente tecnológico propicio para que el sujeto activo y pasivo, puedan interactuar para el cumplimiento y control tributario, respecto a la emisión de la factura electrónica, incluyendo procedimientos para trámites de autorización y control.

 Los siete puntos presentados se analizarán enfocados a determinar si el Código Tributario u otra Ley de la República, constituyen regulación suficiente para la facturación de la factura electrónica.

1. LAS FACTURAS Y DEMÁS DOCUMENTOS DE CONTROL TRIBUTARIO DE LAS VENTAS DE LOS SUJETOS PASIVOS IVA, DEBEN TENER CORRELATIVO AUTORIZADOS.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar los números correlativos de los documentos que se expidan por medios electrónicos.El medio electrónico se refiere a la vía de comunicación digital en el cual transita un documento electrónico consistente en un mecanismo, instalación, equipo o sistema que permite producir, almacenar o transmitir documentos, datos e informaciones, incluyendo cualquier comunicación abierta o restringida como internet, telefonía fija, móvil u otras, que se basan en medios ópticos u otra tecnología, en la cual se ejecutan transacciones comerciales.

2. LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA A EMITIR POR LOS SUJETOS PASIVOS, DEBEN CUMPLIR CON TODOS LAS ESPECIFICACIONES LEGALES EN SU DISEÑO, INCLUYENDO LOS REQUISITOS DEL LLENADO CUANDO SE REALIZAN LOS HECHOS GENERADORES. 

El artículo 114 establece que los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las especificaciones y menciones en dicha disposición y aquí no es necesario aclarar si el documento es material o desmaterializado, en vista que todo documento emitido manual o computarizado, debe cumplir los requisitos señalados.

3. LA IMPRESIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA POR IMPRENTA AUTORIZADA DEBE TENER CONSIGNADOS TODOS LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar, los números correlativos que se expidan por medios electrónicos y cuando la emisión de documentos se efectúe por medios electrónicos o sistemas computarizados, los contribuyentes deberán solicitar a la Administración Tributaria la asignación y autorización de los números correlativos a emitir y no podrán emitir ni entregar documentos cuyas numeraciones no hayan sido autorizadas por la administración tributaria. En este caso no se requerirá la participación de las imprentas autorizadas para la elaboración de los documentos.

4. AJUSTES POSTERIORES A LA EMISIÓN ORIGINAL PARA AUMENTAR O REDUCIR EL IMPUESTO.

El impuesto original facturado por el vendedor de bienes o prestación de servicios puede ser modificado por el cambio o devolución de bienes, productos o mercaderías por encontrarse en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, averiadas, por no corresponder a las realmente adquiridas u otras causas semejantes, dentro de los tres meses de la entrega de los bienes o de la percepción del pago de los servicios no constituyen una nueva transferencia, sino que producirá en la determinación del impuesto los efectos que se establecen en el artículo 62 numeral 1o.) letra a) de esta Ley, a menos que se compruebe el propósito entre las partes de celebrar un nuevo contrato. En este sentido no es necesario que la norma tributaria explícitamente considere que tales ajustes aplican a documentos emitidos electrónicamente, pues como se afirmó antes, los documentos de control IVA pueden ser emitidos electrónicamente procediéndose a realizar ajustes posteriores, con la premisa que los accesorios (ajustes) siguen al principal.

5. RESGUARDO DE LOS DOCUMENTOS EMITIDOS FÍSICAMENTE Y DE LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS UTILIZADOS PARA FACTURAR POR SISTEMAS COMPUTARIZADOS.

La condición que al soportar operaciones de ventas con documentos electrónicos al estar estos almacenados en la base de datos de la Administración Tributaria salvadoreña se garantiza el interés fiscal no solo del hecho principal si no de ajustes posteriores.

6. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN NINGÚN CASO PODRÁ AUTORIZAR QUE LOS CONTRIBUYENTES IMPRIMAN SUS PROPIOS DOCUMENTOS, CON EXCEPCIÓN DE AQUELLOS QUE TENGAN COMO GIRO O ACTIVIDAD PRINCIPAL LA DE IMPRENTA.

Esta es una prohibición específicamente para los negocios que tengan como actividad la imprenta, pero en el caso de la emisión de emisión de documentos legales electrónicos en las resoluciones de autorización de correlativos la Administración Tributaria autorizaría al sujeto pasivo IVA tal circunstancia, cuya actuación estaría respaldada por el artículo 115-A del Código Tributario citado anteriormente.

7. AMBIENTE TECNOLÓGICO PROPICIO PARA QUE EL SUJETO ACTIVO Y PASIVO, PUEDAN INTERACTUAR PARA EL CUMPLIMIENTO Y CONTROL TRIBUTARIO, RESPECTO A LA EMISIÓN DE LA FACTURA ELECTRÓNICA, INCLUYENDO PROCEDIMIENTOS PARA TRÁMITES DE AUTORIZACIÓN Y CONTROL.

Actualmente existe asidero legal para crear y mantener un ambiente tecnológico de pertinencia y validez de las operaciones de ventas que realicen los contribuyentes de IVA, con el uso de instrumentos de control como el uso de firma electrónica regulada en Ley de firma electrónica, con el propósito de vincular los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

Otro aspecto necesario de vinculación para el cumplimiento y control tributario, lo constituye la creación y uso por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, es el uso de un expediente electrónico que puede regularse instructivamente, fundamentado en el articulo 23 del Código Tributario, donde está escrito que le corresponde a la Administración Tributaria cualquier otra función que en materia de tributos internos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora.